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论高质量会计准则体系的构建

[摘 要] 高质量会计准则是指能够导致可比、透明和充分披露的财务信息的会计准则,会计准则体系纯粹以原则或规则为基础都不能导致高质量的财务信息,原则与规则简单结合的会计准则体系又将导致“广义劣逐良”现象,建议未来高质量会计准则体系应以概念框架为依从,以原则为基础,以会计目标为导向,使原则和规则有机结合。

  [关键词]会计准则;概念框架;原则;规则

  一、引言

  自2001年底美国安然公司会计丑闻曝光以来,美国资本市场相继爆发了诸如世通公司、环球电信、施乐、在线时代华纳等一系列会计舞弊案。这一系列的财务丑闻和会计舞弊促使美国社会深刻反思现有会计准则体系的适当性,而被自认为是世界上最为先进的美国会计准则受到严重的挑战。现行会计准则存在的诸如准则超载等问题导致了不能产生高质量的会计信息。包括美国在内的世界各国加紧了高质量会计准则的研究。

  何为高质量会计准则?利维特(Levitt)指出:高质量会计准则能够导致可比、透明和充分披露的财务信息。可比性、透明度和充分披露的财务信息能够真实、公允地反映当期的经济实质,有利于投资决策。由于现行会计准则体系存在的问题,高质量会计准则体系如何构建成为一个非常值得研究的问题。

  二、现行会计准则体系存在的缺陷

  现行会计准则体系可分为两种:以原则为基础的会计准则体系和以规则为基础的会计准则体系。任何国家会计准则模式不是绝对的,美国会计准则既有以原则为基础的准则,又有以规则为基础的准则。以规则为基础的准则主要特点是包含众多的例外和大量的详细指南。例如,关于衍生金融工具的具体会计处理指南总计达800多页。这种准则体系存在规则过载的问题。以原则为基础的准则具有范围例外少、不存在界限判断和运用较少量的指南等特征,需要会计人员有很高的职业判断能力,并且也可能导致管理者滥用职业判断而操纵会计信息。原则为基础和规则为基础的会计准则体系都存在未能明确划分责任的问题,很容易导致一种“广义劣逐良”现象。会计准则使用者都选择有利于自身利益最大化的会计确认或计量方法。

  三、高质量会计准则体系构建的一种新思路

  (一)以财务概念框架为依从

  会计准则能否高质量,首先准则需要具有权威性和理论解释的说服性。因为只有具有理论逻辑的一致性,会计准则才能广为适用,才能具有权威性,才能导致可比、透明和充分披露的财务信息。财务会计概念框架是由相互关联的目标和基本概念所组成的逻辑一致的体系,这些目标和基本概念可用来引导首位一贯的准则,并对财务报告的性质、作用和局限性做出规定(FASB),它是能够用于指导、制定、解释、评价和应用会计和报告的准则的概念。财务概念框架区别于财务会计理论,它是对财务会计理论的最为基本和系统化的概括,是一套相互关联、协调一致的理论体系,可以作为制定公认准则的内在理论依据。完善的概念框架界定了财务框架和报告的范围,为已有的框架准则提供理论解释以提高其权威性和可接受的程度,为尚未有准则规范的特殊的及新近出现的会计问题的解决提供一个参考的框架。同时,能够评价已有准则的质量,在准则实施之前进行检验,提高使用者对财务报告的信任和理解。准则以概念框架为依从已为各国所公认和广为采用,FASB成立以前的会计规范史早已证明了这一点。财务概念框架的理论属性可以使准则制定过程免于受到外界利益团体的压力影响,提高准则制定的速度,减少准则制定的成本,增强准则对外界经济环境变化的适应能力。目前,概念框架的制定有两种逻辑:一种是以会计假设为逻辑起点,另一种是以会计目标为逻辑起点。

  (二)原则和规则的权衡——建议以原则为基础,规则为补充

  美国会计准则是典型的以规则为主体的准则体系,在安然会计丑闻揭露之前,其会计准则被自认为是最完美的会计准则体系。到目前为止,FASB已发布了150号具体的会计准则和6号财务会计概念公告,同时还有大量的准则解释和指南。以规则为基础的会计准则力图考虑到原则适用的所有可能情况,以及对这些情况具体化为可操作的规则,减少职业判断,降低对会计人员的职业能力要求。规则性准则的制定需要详细地研究各种具体的交易和事项的情况,并运用大量的例外事项和界线判断准则指南,这经常会导致准则运用时的不一致,例外事项和界限检验鼓励那些希望规避准则意图行事的人。规则性准则纯属一种技术性标准,即不能对所有性质的交易、事项给出符合经济实质的解释和判断,财务报告并没有真实地描述交易和事项的经济实质,在有些情况下还导致背离经济实质,误导信息使用者,使形式重于实质,造成严重的经济后果。


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