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论会计的程序公正

社会正义和公平是人类的永恒追求。会计公平侧重利益的分配,会计公正则侧重价值的评价。因为公正是构成社会正义和公平的基础,故笔者在此用会计公正而不用会计公平。目前,我国会计界对以会计造假为代表的会计不公问题及其造成的后果已经有所分析,本文对此不再讨论。笔者拟以会计的程序公正为视角,在阐述程序公正理念的基础上,着重对实体会计和程序会计作些探讨。

  一、什么是会计的程序公正

  在讨论什么是会计的程序公正之前,有必要了解什么是一般意义上的正义和公平。从早期农民起义所提出的“等贵贱,均贫富”的主张,到后来资本主义启蒙时代所倡导的“天赋人权”的思想,以及当代学者罗尔斯所提出的“作为公平的正义”,都把正义和公平视为社会的首要价值。如果没有社会正义和公平,人们就会感到自己处于一个不确定的环境之中,在预期应当获得的利益将无法得到保障的情况下,势必通过行为的短期化来追逐短期利益的实现,以致整个社会处于更加不稳定的状态之中。

  在人类历史上,为了实现社会正义和公平,曾经经历了包括血亲复仇、部落械斗等极端的暴力灾难。很显然,使用极端的暴力方式即使实现了社会正义和公平,其代价也是十分昂贵的。到了近代,特别是进入公民社会后,人们逐渐意识到要实现实体上的正义和公平,应当通过程序公正来实现。在已经确立法治秩序的现代公民社会里,程序公正优先于实体正义已经成为人们的共识。按照公平理论的划分标准,公平可以分为结果(实体)公平和过程(程序)公平。结果公平理论认为,只要结果体现了人们应享有的权利得到了平等保护、应履行的义务得到了公平执行,那么其结果就是正义和公平的,因而它是可以接受的,而不管产生这种结果的程序如何。另外,该理论还认为,程序是不重要的,程序只是为结果服务的手段或工具。与此相反,程序公平理论强调的是程序公正,而不注重结果本身是否公正。因为结果总是一定程序的结果,所以只要保证程序公正,其结果自然就是公正的,是可以接受的。

  实体是与程序相对应而存在的一个概念。实体一般是指关于事物的性质、属性等层面的规定性,即质的规定性。相对于实体而言,程序是指关于事物的外在特征属性层面的规定性,即量的规定性。二者是质与量的关系。如立法权力(实体)和议事规则(程序)之间、会计结果和会计过程之间的关系都是实体和程序关系的体现。关于实体和程序理念在法学领域不仅应用得相当普遍,而且相当成功。在法学上就有实体法和程序法之分。日本法律学者谷口安平曾指出:“法一般被分为实体法与程序法,实体法从常识来讲就是以‘应当如此’的法律关系内容,提示什么是实体正义的规范;与此相对,程序法则被理解为如何实现实体法内容的手段性规范。”

  在经济学领域,西蒙教授提出“有限理性”理论,将人的理性进一步区分为程序理性与实体理性。即程序理性强调的是过程理性,而不注重结果理性;而实体理性则强调结果符合某种价值标准,而不在意产生这一结果的过程本身。在会计学领域,会计学家伊尻雄治不仅区分了会计过程和会计结果,而且特别强调“会计的过程同它的结果一样重要”。谢德仁认为,程序理念在会计领域发挥着相当重要的作用。他指出:“当人们就会计规则制定权进行谈判并作出合约安排时,人们实际关注的是,这一安排是遵循大家都能接受的决策规则与程序作出的,这是程序理性的思想。”并预言:“在世界各国不断改善会计信息真实性的进程中,对结果理性的诉求会推动程序理性的演进,而程序理性的改进则会有助于结果理性的实现。也许,会计信息的真实性将来能奠基在‘程序理性为主,结果理性为辅,两者相互促进’的观念之上。”谢德仁还认为:“根据程序理性观,会计强调的是会计确认、计量、记录与报告等行为程序(尤指包含于程序之中的方法)之理性。因此,会计信息的真实性并不体现在它自身是多么‘真实’,而在于它是否依照该国公认的会计规则及其合约制定权安排进行加工处理,若是,那就是‘真实’的。”阎达五、李勇认为:“在人是‘有限理性’的前提下,我们应当侧重程序理性,加强对行为过程的考核‘控制’,只要程序合理、过程规范,结果理性自是程序理性的必然结果,而不应刻意追求结果理性、倒置本末。”裘宗舜、韩洪灵等人认为,在制定会计准则时应当遵循允当程序。英、美国家在会计准则制定中所采纳的一套完整、严格、充分、稳定的程序正是程序公平理念的典型体现,是对程序公平的法律惯例的移植,程序公平理论就是会计准则制定中使用允当程序的理论基础。


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