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注册会计师保持独立性的机制分析

根据契约理论,企业与注册会计师之间是一种由特定合约确定的委托代理关系。双方的利益有统一的一面,更有对立的一面。注册会计师在对企业执行审计业务时,往往遭遇客户的不正当要求以及解聘的压力,使注册会计师处于维持客户与保持信誉的两难境地。因此,必须建立一套相应的机制,保护注册会计师的利益,保证社会审计的公正性。本文试图对此加以分析。

一、企业对审计的需求

按契约理论的观点,企业是一个有效的契约(文字的和口头的、明确的和隐含的)组织,是各种要素投入为了各自的目的而联合起来缔结的一种具有法人资格和地位的契约关系的网络,它的组织形式可以由它所设计的一系列契约来描述。契约是界定各方产权的工具,各种要素的投入者作为契约的一方或权益持有者,必然会尽量攫取自我效用的最大化,这必然会造成各方的利益冲突,为了减少这种冲突,人们便在签订的契约中具体规定各种可能情况下每个人享有企业产出的特定权利并规定了如何分配企业活动所创造的现金流量。这些契约大多数都与会计计量有关。也就是说,在契约中引用会计数据来作为分配财产的依据。为了使契约得到严格的执行与遵守,就必须对这些契约的执行进行监督。出于经济的原因,企业往往会聘请独立于企业之外并已具有一定专业知识的人土—一注册会计师,来担任此职务。对于证券市场而言,注册会计师的服务并不能给企业带来现金流入,但如果这种行为可以降低代理成本,同样可以使企业价值增大,使企业可以以较高的价格来发行股票。可见,对注册会计师服务的需求主要车出于报告企业当事人的违约行为,降低代理成本的要求。

不过,值得说明的是,作为规范企业会计信息的会计准则可能会减少客户对审计业务的需求。为了规范对会计信息的披露,防止证券市场对股票价格的高估,政府部门要求制定会计准则来规范会计信息。会计方法的标准化,可以成为注册会计师为自己辩护的理由。在诉讼中,注册会计师只要证明损失是由于企业管理当局会计处理违反了会计准则而造成的即可免除责任。由此可以看出会计的规范对注册会计师执业的重要性。然而,会计准则对可供选择的会计程序实施了某种限制,迫使企业采取了较高的订约技术,这不仅降低了以会计为基础的契约在减少代理成本方面的有效性,而且也降低了企业对这种契约的要求。这反过来又降低了对作为一种监督手段的审计的需求,即减少了企业对审计契约的需求。会计准则对会计师事务所有利的影响是拓宽了其服务的范围。

本来注册会计师的职责主要是报告违约行为,由于会计准则的颁布使事务所也可以通过为客户提供有关准则的信息以及为客户进行会计培训而增加财富。

二、企业与注册会计师的冲突

注册会计师在检查之后,可能会建议改变一些会计数据、方法或披露企业管理人员的违约行为。如果这些建议未被接受,则隐含着注册会计师发表反对意见审计报告的威胁。这往往是企业管理当局所不愿意看到的。为了扭转这种局面,企业管理当局会采取各种方法来迫使注册会计师屈从,从而形成了企业管理当局与注册会计师之间的冲突。面对冲突,注册会计师有两种可供选择的方案:一是屈从压力,不要求企业调整报表,也不报告违约行为;另一种是不屈从压力,要求企业调整报表,并报告违约行为,否则发表反对意见审计报告。每一种选择都会使注册会计师面临不同的成本或损失。注册会计师如果选择了第一种方案,则会面临或有诉讼赔偿及信誉降低,从而失去提高收费以及吸引更多客户的机会成本。但如果作了第二种选择,企业管理人员会出于保护自身利益的需求而更换注册会计师。注册会计师被企业更换则意味着不仅会失去客户,失去了未来收益的机会,而且会丧失其“准租金”。所谓“准租金”是注册会计师在第一次接受客户委托时,为了解客户基本状况与内部组织结构、内部控制状况而支付的筹备成本。这些筹备成本会给注册会计师提供大量相关信息,减少注册会计师在以后的审计工作中时间与金钱的支出。在以后的审计中审计次数越多,时间越长,注册会计师由于“准租金”而获得的收益就越大。“准租金”的另外一个作用就是在注册会计师通过竞价来招揽业务时,可以压低服务费报价,来获得竞争上的优势。出于成本一效益的权衡,注册会计师会比较两种方案的成本,选择成本较小的一种。但是,需注意的是,社会对审计的需求,是以报告违约行为为前提的,如果注册会计师对方案一的选择过多,就会使公众认为注册会计师所提供的服务是无效的,从而会威胁到整个注册会计师执业。出于这方面的考虑,注册会计师就必须努力保持其独立性,并极力抵制管理当局的压力。

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